摘要

　　《中华人民共和国增值税法》(以下简称“《增值税法》”)于2026年1月1日正式实施。与现行增值税法规相比，《增值税法》总体上按照税制平移的思路，保持现行税制框架和税负水平基本不变，完善了应税交易范围、税收优惠等方面的规定。为保障《增值税法》有效施行，增强增值税税制的确定性和可操作性，构建配套衔接的增值税制度体系，国务院总理李强签署第826号国务院令，公布《中华人民共和国增值税法实施条例》(以下简称“《实施条例》”)，《实施条例》与《增值税法》同步施行。

　　本文对《实施条例》进行详细的分析并整理出值得企业关注的政策变化点。我们建议企业积极评估这些政策变化点可能带来的各方面影响，并做好应对准备。毕马威间接税团队持续跟踪立法动态，拥有丰富的实践经验，能够为企业提供全方位的支持和建议，助力企业稳健应对政策变化。

　　背景

　　《增值税法》于2026年1月1日正式实施。为保障《增值税法》有效施行，2025年12月19日，国务院常务会议审议通过《中华人民共和国增值税法实施条例(草案)》；2025年12月25日，国务院总理李强签署第826号国务院令，公布《实施条例》；随后国务院网站于2025年12月30日发布了《实施条例》全文，并与《增值税法》同步施行。

　　毕马威观察

　　《实施条例》包括总则、税率、应纳税额、税收优惠、征收管理、附则等六章，共五十三条内容。《实施条例》对《增值税法》相关规定进一步细化和明确，进一步增强了增值税税制的确定性和可操作性，为《增值税法》顺利实施提供保障。此次正式发布的《实施条例》与财政部、国家税务总局于2025年8月11日发布的《中华人民共和国增值税法实施条例(征求意见稿)》(以下简称“《实施条例征求意见稿》”)相比，对部分条款进行了修订和优化，主要变化体现在：

　　对不得抵扣进项的非应税交易规定了更加清晰的界定标准

　　对于自然人发生符合规定的应税交易，明确以支付单位为扣缴义务人

　　将按次纳税的申报期限调整为纳税义务发生之日起至次年6月30日前

　　对出口退(免)税的相关政策进行了优化

　　为保障《实施条例》更好落地见效，财政部、税务总局后续还将很快出台一系列配套政策，例如货物、服务、无形资产、不动产的具体注释税目、差额征税等特殊计税方法政策、长期资产进项税抵扣的操作办法、出口退(免)税操作办法等，来明确具体征管操作事项。届时我们也将结合实务经验第一时间为您带来深度解读，助您从容应对一系列新增值税政策法规。

　　毕马威间接税团队对《实施条例》进行了详细解读，梳理了《增值税法》及其《实施条例》与现行增值税政策存在的差异，并总结出以下值得关注的关键政策点以及可能对纳税人带来的影响：

　　一、服务、无形资产在境内消费的细化规定

　　第四条 增值税法第四条第四项所称服务、无形资产在境内消费，是指下列情形：(一)境外单位或者个人向境内单位或者个人销售服务、无形资产，在境外现场消费的服务除外；

　　(二)境外单位或者个人销售的服务、无形资产与境内的货物、不动产、自然资源直接相关；

　　(三)国务院财政、税务主管部门规定的其他情形。

　　财税[2016]36号文规定，境外单位或者个人向境内单位或者个人销售完全在境外发生的服务或完全在境外使用的无形资产不属于在境内销售服务或者无形资产从而不需要缴纳增值税。

　　相较于财税[2016]36号文的规定，《增值税法》优化了"在境内销售服务、无形资产"的定义，强调"服务、无形资产在境内消费"。《实施条例》又进一步明确了服务、无形资产在境内消费的情形，相关细化规定符合《经合组织国际增值税指引》中有关消费地判断的国际实践惯例，提高了跨境交易增值税处理判断的确定性和可操作性。

　　第(一)项对"在境外现场消费的服务"进行了排除，符合消费地判断的国际实践惯例。根据《经合组织国际增值税指引》，B2C供应中的现场供应(On-the-spot supply)，即服务提供方在可识别的服务供应场地实际提供服务，同时服务购买方在服务供应现场消费相关服务(例如住宿、理发服务)，应由服务提供方所在税收辖区征税

　　第(二)项未限定服务购买方是境内单位或者个人，这意味着境外单位或者个人向境外单位或者个人销售与境内的货物、不动产、自然资源直接相关的服务或者无形资产可能需要在中国缴纳增值税。此外，与境内的货物、不动产、自然资源"直接相关"的判断标准，可能会在实操中存在较大争议。《经合组织国际增值税指引》对服务和不动产、货物"直接相关"也提供了相关的判断指引，期待后续配套文件可以参考并进一步明确。

　　二、向境外销售服务、无形资产适用零税率政策

　　第九条 境内单位或者个人跨境销售下列服务、无形资产，税率为零：

　　(一)向境外单位销售的完全在境外消费的研发服务、合同能源管理服务、设计服务、广播影视制作和发行服务、软件服务、电路设计和测试服务、信息系统服务、业务流程管理服务、离岸服务外包业务；

　　(二)向境外单位转让的完全在境外使用的技术；

　　(三)国际运输服务、航天运输服务、对外修理修配服务。

　　《实施条例》基本延续了现行跨境应税行为适用增值税零税率的政策。

　　根据财税[2016]36号文，"完全在境外消费"是指：

　　(一)服务的实际接受方在境外，且与境内的货物和不动产无关。

　　(二)无形资产完全在境外使用，且与境内的货物和不动产无关。

　　(三)财政部和国家税务总局规定的其他情形。

　　之前《实施条例征求意见稿》对向境外单位转让技术的限定条件表述为"完全在境外消费"，依据财税[2016]36号文对"完全在境外消费"的具体解释，正式稿将"向境外单位转让技术"的限定条件调整为"完全在境外使用"，更加准确。实操中如何判断"完全在境外使用"这一条件也存在诸多争议，期待后续配套文件可以进一步明确。

　　三、明确混合销售行为税率、征收率的适用规则

　　第十条 增值税法第十三条所称应税交易，应当同时符合下列条件：

　　(一)包含两个以上涉及不同税率、征收率的业务；

　　(二)业务之间具有明显的主附关系。主要业务居于主体地位，体现交易的实质和目的；附属业务是主要业务的必要补充，并以主要业务的发生为前提。

　　《增值税法》取消了混合销售必须符合同一销售行为既涉及服务又涉及货物的要求，仅强调一项应税交易涉及两个以上税率、征收率。在适用税率、征收率判断方面需要根据这一项应税交易的主要业务进行判断。

　　《实施条例》第十条进一步为"一项应税交易"提供了判断标准，明确要求业务之间应具有明显的主附关系，并且为混合销售行为的适用税率、征收率进一步提供了判断规则。

　　实操中对于将不同业务判断为"一项应税交易"进行增值税处理还是"两项以上应税交易"按兼营处理一直是难点也存在诸多争议。依据《实施条例》的判断标准，企业需要依据业务实质进行判断：即各项业务是否不可分割，附属业务是否以主要业务的发生为前提，是否是主要业务的必要补充。同时，我们也提示企业在实操中需要关注合同、会计核算等形式要件对"一项应税交易"判断的影响。

　　此外，"主附关系"的判断采取定性原则，存在较强的主观性，财税人员可能缺乏专业的业务知识，无法准确判断交易的实质和目的以及业务之间的主附关系。此外，纳税人和税务机关对业务主附关系的理解也可能存在分歧，进而导致税收争议。企业应结合行业和企业自身业务特点，评估影响，与税务机关积极沟通判断口径。

　　四、"全部价款"的定义更加清晰-取消"价外费用"表述

　　第十五条 增值税法第十七条所称全部价款，不包括纳税人代为收取的下列税费或者款项：(一)政府性基金或者行政事业性收费；

　　(二)受托加工应征消费税的消费品所产生的消费税；

　　(三)车辆购置税、车船税；

　　(四)以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。

　　相较于现行法规以及《实施条例征求意见稿》，《实施条例》删除了"价外费用"的表述。

　　《增值税暂行条例实施细则》规定，价外费用包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。

　　根据《增值税法》，销售额是指纳税人发生应税交易取得的与之相关的价款，包括货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款。

　　由于销售额的定义中已包括"货币和非货币形式的经济利益对应的全部价款"，无需额外引入"价外费用"这一概念。删除"价外费用"的表述，有利于减少实操中的潜在争议。

来源：税屋网