纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉，而要求复议机关审查担保申请的理由无法律依据。以下判例也说明一点，在现行法律体系下，必须依法行使权力，履行相应义务，才能切实实现对自身合法利益的保护。

附一司法判例供参考：

浙江省杭州市中级人民法院行政判决书

(2013)浙杭行终字第337号

上诉人(原审原告)浙江常山三都贸易有限责任公司。

法定代表人徐桂平。

委托代理人许姝。

委托代理人徐磊。

被上诉人(原审被告)浙江省国家税务局。

法定代表人周广仁。

浙江常山三都贸易有限责任公司(以下简称三都公司)诉浙江省国家税务局(以下简称省国税局)税务行政复议一案，杭州市拱墅区人民法院作出(2013)杭拱行初字第48号行政判决。三都公司不服，向本院提起上诉。本院2013年11月18日受理后，依法组成合议庭，于2013年11月29日公开开庭审理了本案。上诉人三都公司的委托代理人许姝、徐磊，被上诉人省国税局的委托代理人包成秀、曹琼到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

省国税局于2013年7月25日对三都公司作出浙国税复不受(2013)4号税务行政复议不予受理决定，认为三都公司未按照《税务处理决定书》规定的期限缴清税款，三都公司的复议申请不符合《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款和《税务行政复议规则》第三十三条的规定，根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条和《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定，决定不予受理。

原审法院经审理查明，2013年5月14日，衢州市国家税务局作出衢国税处(2013)5号《税务处理决定书》，决定对三都公司取得虚开增值税专用发票并申报抵扣税款的行为认定为偷税，对三都公司以假报出口的手段，骗取国家出口退税款14008390.36元，决定予以追缴。三都公司不服《税务处理决定书》，向省国税局申请行政复议。省国税局于2013年7月16日收到三都公司的申请后，于2013年7月16日作出浙国税复补(2013)4号《行政复议申请补正通知书》，认为三都公司的行政复议申请材料不齐全，需要补正以下材料：(1)申请人的营业执照复印件；(2)法定代表人的身份证明；(3)若有委托代理人的，须提交授权委托书和代理人的单位及身份证明；(4)对税务行政处理决定不服的，应提交已缴清税款和滞纳金的完税凭证。三都公司收到上述补正通知书后，向省国税局补充提交了上述第(1)至(3)项材料，并提交由三都公司、常山兴隆废旧物资回收有限公司、常山自强太阳能电子科技有限公司、衢州国友进出口贸易有限公司、常山兴宇电子科技有限公司的函件。该函件主要载明：三都公司、常山兴隆废旧物资回收有限公司、常山自强太阳能电子科技有限公司、衢州国友进出口贸易有限公司、常山兴宇电子科技有限公司已经就衢国税处(2013)2-5税务处理决定书向省国税局提出复议，由于常山兴宇电子科技有限公司目前所有的固定资产和账户、个人固定资产和账户都已被衢州市国家税务局冻结，暂时确无能力按国税的规定交纳相关费用，以启动复议程序，请求省国税局能同意以设备厂房做质押担保物，让申请复议人行使行政复议的权利。2013年7月25日，省国税局作出浙国税复不受(2013)4号《不予受理决定书》，并送达三都公司。三都公司不服，提起行政诉讼，请求依法撤销省国税局作出的浙国税复不受(2013)4号《不予受理决定书》。

原审法院认为，《中华人民共和国行政复议法》第十七条第一款规定，行政复议机关收到行政复议申请后，应当在五日内进行审查，对不符合本法规定的行政复议申请，决定不予受理，并书面告知申请人。省国税局作为衢州市国家税务局的上一级主管部门，对三都公司不服衢州市国家税务局的《税务处理决定书》提起的行政复议申请进行审查，是其法定职责。《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。本案中，三都公司申请行政复议时，未依照衢州市国家税务局的《税务处理决定书》缴纳税款及滞纳金，也未提供相应的担保，省国税局据此作出《不予受理决定书》，实体处理并无不当。三都公司主张，该公司及公司实际控制人所有的固定资产和账户都已被衢州市国家税务局冻结，无法按照《税务处理决定书》缴纳相关费用，省国税局应依据《税务行政复议规则》第三十三条的规定，同意三都公司的担保申请，并受理其复议申请。原审法院认为，《税务行政复议规则》第三十三条规定，“申请人对本规则第十四条第(一)项规定的行为不服的，应当先向行政复议机关申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以向人民法院提起行政诉讼。申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。申请人提供担保的方式包括保证、抵押和质押。作出具体行政行为的税务机关应当对保证人的资格、资信进行审查，对不具备法律规定资格或者没有能力保证的，有权拒绝。作出具体行政行为的税务机关应当对抵押人、出质人提供的抵押担保、质押担保进行审查，对不符合法律规定的抵押担保、质押担保，不予确认。”本案中，《税务处理决定书》系由衢州市国家税务局作出，根据上述规定，应由衢州市国家税务局对三都公司的担保申请进行审查，省国税局并无审查三都公司担保申请的职权。三都公司在申请行政复议时，并未提供其提供的担保得到衢州市国家税务局确认的材料，也未提供缴清税款和滞纳金的凭证，并不符合行政复议的受理条件，省国税局据此作出《不予受理决定书》，符合上述规定。至于三都公司有无向衢州市国家税务局提出担保申请，衢州市国家税务局有无依照上述规定对三都公司的担保申请进行审查，是否确认该担保，并非本案审理范围。《中华人民共和国行政复议法实施条例》第二十九条规定，行政复议申请材料不齐全或者表述不清楚的，行政复议机构可以自收到该行政复议申请之日起5日内书面通知申请人补正。补正通知应当载明需要补正的事项和合理的补正期限。无正当理由逾期不补正的，视为申请人放弃行政复议申请。补正申请材料所用时间不计入行政复议审理期限。本案中，因三都公司提交的行政复议申请材料不齐全，省国税局遂通知三都公司补正材料，经审查，省国税局认为三都公司的行政复议申请不符合受理条件，故作出《不予受理决定书》并送达三都公司，程序合法。综上，省国税局作出的《不予受理决定书》认定事实清楚，适用法律正确，程序合法。对三都公司的诉讼请求，不予支持。依照《最高人民法院关于执行〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》第五十六条第(四)项之规定，判决驳回三都公司的诉讼请求。案件受理费50元，由三都公司负担。

上诉人三都公司上诉称：一、被上诉人应当依法受理上诉人的行政复议申请。由于上诉人目前所有公司固定资产和账户、个人固定资产和账户都已经被衢州市国家税务局冻结，根本无法按衢州市国家税务局的规定缴纳相关费用。为此，上诉人在向被上诉人提出行政复议时，向被上诉人及衢州市国家税务局提出以上诉人设备厂房做抵押和质押，该资产完全能保证衢州市国家税务局决定书要求缴纳的税款和滞纳金。衢州市国家税务局不可能同意上诉人提出的担保申请，但被上诉人理应依据《税务行政复议规则》第三十三条规定，同意上诉人的担保申请。二、原审判决对事实认定部分错误，法律适用不当，导致判决错误。原审判决认定应由衢州市国税局对三都公司的担保申请进行审查，省国税局并无审查担保申请的职权，该认定显然不当；衢州市国家税务局的处理决定书查明事实错误。综上，请求依法撤销杭州市拱墅区人民法院(2013)杭拱行初字第48号行政判决，改判由被上诉人受理上诉人的行政复议申请。

被上诉人省国税局答辩称：一、被诉税务行政复议不予受理决定认定事实清楚、证据确凿、依据充分。根据《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款和《税务行政复议规则》第三十三条第二款的规定，上诉人必须先依照税务处理决定书规定的期限缴清税款和滞纳金，或者在规定的期限内向衢州市国家税务局提供相应担保并经衢州市国家税务局确认后，才可以申请行政复议。从上诉人提交的复议申请资料及被上诉人向衢州市国家税务局调查情况来看，上诉人未依照衢州市国家税务局处理决定书规定的期限、金额缴纳税款和滞纳金，也未在规定期限内向衢州市国家税务局提出担保申请并经衢州市国家税务局确认担保，上诉人的复议申请不符合上述法律规定。因此，被上诉人根据《中华人民共和国行政复议法》第十七条和《税务行政复议规则》第四十五条第一款的规定作出的不予受理复议申请决定完全符合法律规定。二、被上诉人作出的税务行政复议不予受理决定程序合法。被上诉人充分考虑上诉人复议权的保障，完全符合相关程序规定。三、上诉人提出的应由被上诉人受理其复议担保申请的主张事实不清且于法无据。纳税人提出复议担保，必须向作出具体行政行为的税务机关提出，并经作出具体行政行为的税务机关审查确认，方为有效。上诉人于7月24日向被上诉人补正其复议申请材料的同时向被上诉人申请，要求“以设备厂房做质押担保物”进行税务行政复议申请的担保不符合规定。四、上诉人称其未给国家造成税款流失等实体性主张，与被上诉人不予受理其税务行政复议申请无关。请求依法维持原判，驳回上诉。

庭审中，各方当事人围绕被上诉人省国税局作出被诉行政复议不予受理决定，是否具有充分的事实和法律依据的争议焦点进行了质证和辩论。

本院认为，原审法院对证据的采信符合法律规定。

根据予以采信的证据，本院对原审法院查明的事实予以确认。

本院认为：《中华人民共和国税收征收管理法》第八十八条第一款规定“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”《税务行政复议规则》(国家税务总局令第21号)第三十三条第二款规定“申请人按照前款规定申请行政复议的，必须依照税务机关根据法律、法规确定的税额、期限，先行缴纳或者解缴税款和滞纳金，或者提供相应的担保，才可以在缴清税款和滞纳金以后或者所提供的担保得到作出具体行政行为的税务机关确认之日起60日内提出行政复议申请。”本案中，上诉人于2013年5月14日收到衢州市国家税务局作出的《税务处理决定书》，决定书中明确告知了申请复议的法定条件。上诉人向被上诉人提出行政复议申请，未提供依照《税务处理决定书》缴清税款和滞纳金的凭证，也未提供衢州市国家税务局的担保确认材料，被上诉人认定上诉人的行政复议申请不符合行政复议受理条件，作出税务行政复议不予受理决定符合法律规定。上诉人提出的应由被上诉人审查担保申请的理由无法律依据。上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持。原判决认定事实清楚，适用法律正确，审判程序合法。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第(一)项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

二审案件受理费50元，由上诉人浙江常山三都贸易有限责任公司负担。

本判决为终审判决。

审　判　长　秦　方

审　判　员　徐　斐

审　判　员　李　洵

二〇一三年十二月三日

书　记　员　叶　嘉