【判决要旨】对于在不具有实际生产经营活动情况下虚开增值税专用发票的犯罪案件，由于虚开行为人不存在纳税的义务，认定虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算；。认定给国家造成损失的数额也只以销项受票人已经向税务机关实际抵扣的数额计算。

【案情】

1999年10月，刘国良在无注册资金的情况下虚假注册成立了良旭公司，并任法定代表人。

2000年3月至12月间，刘国良经他人介绍，在无货物购销的情况下，采取按发票面额收取开票费的方法，为宁波恒盛供应站虚开增值税专用发票24份，虚开税额计人民币6万余元，宁波恒盛供应站已将其中的22份申报抵扣，税额计人民币6.1万元。此外，刘国良还于2000年8月至12月间，采取前述方法，为上海琪腾公司虚开增值税专用发票21份，虚开税额计人民币8.2万元，上海琪腾公司已全额申报抵扣。

为弥补进项的不足，刘国良虚构无锡市万达工贸发展有限公司、镇江市江川实业有限公司等11家单位为供货方，为自己虚开增值税专用发票共计162份，虚开税额计人民币211.7万元，并全部向税务机关申报抵扣。

另外，在虚开增值税专用发票的过程中，刘国良曾向上海市税务机关纳税人民币2.5万余元。案发后刘国良的家属退赔税款人民币2万元。

因涉嫌犯虚开增值税专用发票罪，刘国良于2001年2月9日被逮捕。随后，上海市人民检察院第一分院以被告人刘国良犯虚开增值税专用发票罪向上海市第一中级人民法院提起公诉。公诉机关指控刘国良虚开增值税专用发票226万余元，非法抵扣税款226万余元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。

【一审裁判】

被告人刘国良在无货物购销的情况下，以假发票为自己虚开及为他人虚开增值税专用发票，虚开数额共计人民币226万余元，非法抵扣税款数额人民币226万余元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。判决如下：

一、犯虚开增值税专用发票罪，判处无期徒刑，剥夺政治权利终身，并处没收其个人全部财产；

二、违法所得予以追缴。

【二审裁判】

上诉人刘国良在无实际货物购销的情况下，为非法牟利，虚开增值税专用发票税款数额计人民币200余万元，其行为已构成虚开增值税专用发票罪，且虚开数额巨大，致使国家税款被骗人民币14．3万余元，扣除刘国良已缴纳的2.5万余元增值税及案发后刘家属退赔的2万元税款，实际造成国家税款损失人民币9.7万余元。刘国良让他人为自己虚开税款数额人民币211．7万余元并向税务机关抵扣，因刘国良没有实际从事购销活动，并不需要向税务机关缴纳增值税，国家在此环节上没有实际损失，刘国良让他人为自己虚开税款数额人民币211．7万余元并向税务机关抵扣，不应计算为国家税款被骗的数额。判决如下：

一、维持一审法院刑事判决的第二项，即违法所得予以追缴以及第一项中对被告人刘国良的定罪部分；

二、撤销一审法院刑事判决的第一项中对被告人刘国良的量刑部分；

三、上诉人刘国良犯虚开增值税专用发票罪，被判处有期徒刑十五年，剥夺政治权利四年，并处没收其个人全部财产。

【裁判要旨】

无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票，应当按其中虚开数额较大的一项计算虚开的数额。

增值税是流转税的一种。在正常的生产经营中，生产者销售货物，要向他人开出销项增值税专用发票，并向国家缴纳货物价款17％的税款。生产者凭借在购买原材料时他人为其开取的进项增值税专用发票所缴纳的税款，向税务机关申报抵扣，生产者实际缴纳的税款，只是货物增值部分17％的税款。无论货物经过多少个环节，国家对货物征收增值税的数额，是货物最终价款的17％。每个环节缴纳和抵扣增值税的数额，要以货物在此环节增值的多少来决定。一般来说，为他人所开具的销项增值税专用发票的数额总是大于让他人为自己开具的进项增值税专用发票的数额，否则就不存在货物增值和纳税问题，也不可能向税务机关申报并抵扣。因此，在处理虚开增值税专用发票案件时，对于为他人虚开销项增值税专用发票，为了掩盖其犯罪事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的，往往只按较大的销项发票计算虚开的数额。

但是，司法实践中，由于行为人为他人所虚开的销项增值税专用发票非常分散，加上取证上的困难，有时并不是能够查证每一笔虚开的销项税额，这就会出现行为人虚开的进项税额大于其为他人虚开的、已经查证的销项税额的情形。在这种情况下，由于具体销项税额难以查证，而事实上的销项应大于已经查证的进项数额，所以，为了正确反映案件的客观事实，应以行为人自己为自己、让他人为自己虚开的进项增值税专用发票税款的数额计算。还有一种情况，行为人让他人为自己虚开进项增值税专用发票以后，因为种种原因没有来得及虚开销项增值税专用发票，对这种有证据证明虚开的销项确实小于他人为其虚开进项的情况，也应以较大的进项数额认定为虚开数额，因为在这种情况下仍然存在行为人为他人虚开销项的危险性，刑法规定“让他人为自己虚开”也是虚开增值税专用发票犯罪行为的一种。需要强调的是，对于在不具有真实交易情况下的虚开增值税专用发票行为，由于虚开行为人不存在向国家交税的义务，因此，虚开的数额只以销项或进项中较大的数额计算即可，不应将虚开的销项和进项累计计算。因为，销项和进项累计计算可能使认定虚开增值税款的数额超过货物价款的17％，这与作为一种流转税性质的增值税的实际情况不符。

在本案中，被告人刘国良在无货物购销的情况下，采取按发票面额收取开票费的方法，用良旭公司的增值税专用发票为宁波江东供应站、上海琪腾公司虚开增值税专用发票45份，合计为他人虚开销项增值税14.8万余元。同时，被告人刘国良为弥补进项发票的不足，多次从他人处购得假增值税专用发票，采取由其本人填写或指使他人代为填写的方法，虚构11家单位为供货方，为自己虚开增值税专用发票共计162份，虚开的进项税额合计人民币211．7万余元。二审法院根据上述理由，改变了一审法院将虚开的进项数额和销项数额合并计算的认定方法，以被告人刘国良虚开的进项和销项中较大的进项数额来认定其虚开的数额，不再将其为他人虚开的销项14.8万余元重复计算是正确的。无实际生产经营的行为人既为他人虚开销项发票，又让他人为自己虚开进项发票的，认定其给国家造成损失的数额，应当以销项受票人已经实际向税务机关抵扣的数额计算，并扣除行为人已向国家缴纳的税款和退赔的款项。

根据刑法第二百零五条第二款之规定，审理虚开增值税专用发票犯罪案件，必须计算以下几种数额：虚开增值税专用发票税款的数额；受票单位用虚开的增值税专用发票抵扣税款或者骗取出口退税的数额；案发以后至侦查终结以前追回的抵扣税款或骗取出口退税的数额；给国家利益造成损失的数额。其中，给国家利益造成损失的数额是定罪量刑的重要依据。

对于只给他人虚开销项增值税专用发票，受票单位利用虚开的增值税专用发票抵扣税款的，或者让他人为自己虚开进项增值税专用发票，自己用于正常经营中的抵扣税款的，一般只计算销项或进项中实际抵扣的税款作为给国家利益造成的损失即可。但对于一些无生产、销售经营活动的行为人在为他人虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其向他人虚开的事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的情形，应以查实的销项增值税中被实际抵扣部分作为给国家利益造成的损失。因为这种虚开增值税专用发票犯罪行为的真正危害，是虚开的增值税专用发票被受票单位或个人用做在正常经营时向税务机关抵扣税款而自己可以不缴税。行为人为他人虚开销项增值税专用发票以后，受票单位用这些虚开的增值税专用发票去抵扣应缴的税款，这才是给国家造成的真正损失。行为人为掩盖其虚开的犯罪事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票，因其并未进行真正的货物买卖或提供劳务，就没有向国家缴纳税款的义务，因此，行为人虽然虚开了进项增值税，但这种虚开并未给国家造成实际的损失，让他人虚开并申报的进项税额不能计算在给国家造成的损失之中。在一般情况下，税务机关是凭借销项发票和进项发票，由销项发票税款减去进项发票税款作为抵扣税款的数额。但在实际生活中，情况错综复杂，税务机关办理申报和抵扣不见得一一对应，往往是按月结算，有时进项会大一些，有时销项会大一些。在进项大于销项的情况下，税务机关减去销项税款后，还有剩余进项税款无法扣减，通常将这一数额存在税务机关里面，待以后有了销项再予扣减。所以，这时虽然进项申报抵扣了税款，但销项发票尚未开出，因而也就无法抵扣，国家尚未造成实际的税款流失，只是为行为人以后给他人虚开销项增值税专用发票再予抵扣提供了条件。因此，对于为他人虚开销项增值税专用发票以后，为了掩盖其向他人虚开的事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票的，不论他进项是否申报抵扣，都没有给国家造成实际经济损失，一般只能是按照其所开出销项发票的受票人向税务机关申报并抵扣的税款数额作为其给国家造成的实际经济损失。当然，这样计算的前提，必须是行为人的进项和销项都是虚开。如果行为人自己正常经营，让别人为自己虚开了进项以后，既为自己的正常经营抵扣税款，又掩盖其为他人虚开的事实，那么就要分两部分计算，即把自己正常经营抵扣的进项发票的税款再加上虚开给别人的销项发票被别人抵扣的税款，作为其给国家利益造成的损失。另外，在司法实践中，认定虚开增值税专用发票犯罪给国家利益所造成的损失时，对于行为人为领取增值税专用发票向税务机关预缴的税款和行为人及其家属向国家退赔的款项，应从实际被非法抵扣的税款中予以扣除。本案中，二审法院认定刘国良虚开增值税专用发票致使国家税款被骗人民币14万余元，扣除已缴纳的2.5万余元增值税及案发后其家属退赔的2万元税款，认定其实际造成国家税款损失9.7万是正确的。

（文章来源：人民法院报 作者：最高人民法院刑事审判第二庭李祥民　上海市高级人民法院刑庭周强　张本勇）

【张新军简评】

本案发生在可以手工开具增值税专用发票的时代。

既虚开又虚抵的，虚开的金额按照销项或者进项较大的数额确定；给国家造成的损失额，按照实际抵扣的数额计算。本案中，被告人虚开14.3万税款，虚受（虚抵）211.7万，虽然，理论上可以抵扣211.7万，但实际上本案中真正抵扣只有14.3万，因此，造成国家税款损失14.3万，考虑到已缴纳的和退赔，真正损失如题所说9.7万。

本判决说理中，法官认为，行为人为掩盖其虚开的犯罪事实，又让他人为自己虚开进项增值税专用发票，因其并未进行真正的货物买卖或提供劳务，就没有向国家缴纳税款的义务。这个观点很值得玩味。下次再写文章阐述。

附：虚开犯罪的相关理论

虚开行为有：为他人虚开、让他人为自己虚开、为自己虚开、介绍他人虚开。

一、对向犯

为他人虚开、让他人为自己虚开是对向犯。刑法理论上，对向犯，是指在构成要件上，以两个或者两个以上的人的相互对向的行为为要件的犯罪。在涉税犯罪中，为他人虚开或让他人为自己虚开属于典型的对向犯。

对向犯是否属于共犯，是否适用刑法总则关于共犯的规定？学界有争议。一般认为，对向犯的定罪量刑，根据刑法分则有关条文的规定处理，不必适用刑法总则规定的有关共同犯罪的条文；如果刑法分则未规定，则应当遵从立法者意思说，即不处罚对向参与行为。这是因为，对于对向犯，立法者肯定预想到了对向方的必要参与，否则一个巴掌拍不响，如处罚对向方则违背了立法者的意思。

刑法分则关于对向犯的规定可分四种：“异罪异罚”如刑法第207条将非法出售增值税专用发票的行为规定为非法出售增值税专用发票罪，法定最高刑重至无期徒刑，非法购买增值税专用发票的行为，按非法购买增值税专用发票罪定罪，法定最高刑仅为五年有期徒刑。“异罪同罚”、“同罪同罚如虚开增值税专用发票”和“单向构罪”四种不同的刑事责任模式。

二、共犯正犯化

虚开行为中的“介绍他人虚开”的行为，相对于“虚开”而言，介绍仅一种帮助行为，属于共犯行为，但我国将共犯作为正犯进行处罚，是基于分税制改革初期虚开行为猖獗而做出的特别规定。 立法者将这种原本的共犯行为规定为实行行为，学界称为：“共犯行为实行行为化”，“共犯正犯化”。