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房地产税务筹划:项目运营计划需全面考虑所得税问题

信息来源:中国税务律师网  文章编辑:zhengxueyu  发布时间:2020-05-20 13:02:17  

工作中,笔者发现不少房地产项目制定运营计划时,对企业所得税通常采用静态方式测算。即先测算项目全周期利润总额,乘以25%税率计算企业所得税,据以测算项目净利润。实际上,通过静态方式测算的企业所得税,往往与项目真实税负偏差很大。运营过程中相关支出是否资本化、是否超出扣除标准、预缴及结转处理、亏损弥补限制、土增清算事项调整退税等一系列问题,均会影响所得税税负及其资金安排,均应在制定运营计划时充分考虑。下面笔者介绍一个简单案例。

  一、案例基本情况

  1、项目规划情况。

  某项目一期为住宅(及地下车位);二期为公寓(及地下车位)。建筑面积如下:

分期

住宅

公寓

地下车位

一期

20万m2

/

10万m2(2500个)

二期

/

10万m2

5万m2(1250个)


  注:假设地下车位建筑为40m2/个。

  2、各业态销售收入及成本

  住宅及公寓的土地成本均为25,000元/m2,开发成本(含资本化利息,不含税,下同)7,000元/m2;地下车位土地成本2,000元/m2,开发成本7,000元/m2。假设销售价格(不含税,下同)如下:住宅50,000元/m2,公寓30,000元/m2,地下车位40万元/个。具体如下表所示:

项目

住宅

住宅车位

公寓

公寓车位

合计

销售金额

100亿元

10亿元

30亿元

5亿元

145亿元

土地及开发成本

64亿元

9亿元

32亿元

4.5亿元

109.5亿元

期间费用

4亿元

0.4亿元

1.2亿元

0.2亿元

5.8亿元

税金及附加

6亿元

0.6亿元

1.8亿元

0.3亿元

8.7亿元

利润总额

26亿元

0

-5亿元

0

21亿元


  注:

  (1)为简化计算,假设上述销售收入不含增值税,开发成本不含增值税;

  (2)假设不考虑增值税销售额抵扣土地成本事项;

  (3)假设期间费用为销售收入的4%;

  (4)本文主要分析企业所得税,简化土地增值税计算,假设税金及附加为销售收入的6%。

  3、项目运营计划

  由于住宅去货快、售价高,公司计划先开发销售住宅及其车位(一期),待资金回笼后再投入公寓及其车位(二期)开发运营。具体如下:

分期

2019年

2020年

2021年

2022年

住宅及其车位

建设、预售

竣工交付



公寓及其车位


建设

预售

竣工交付


  二、结合运营计划测算的所得税税负

  如按静态方式测算,按上述利润总额21亿元测算,应纳企业所得税21亿x25%=5.3亿。但是,如果结合运营计划,分年度测算,应纳企业所得税1.4亿+5.1亿+0.4亿+0=6.9亿。企业所得税负担比原静态方式测算增加1.6亿元。具体如下表所示:

项目

2019年

2020年

2021年

2022年

销售金额

住宅100亿+住宅车位10亿
=110亿


公寓30亿+公寓车位5亿
=35亿


营业收入


110亿


35亿

土地及开发成本


住宅64亿+住宅车位9亿
=73亿


公寓32亿+公寓车位4.5亿
=36.5亿

期间费用

-4.4亿


-1.4亿


税金及附加

-6.6亿


-2.1亿


预计毛利调整项

110亿x15%
=16.5亿

-16.5亿

35亿x15%
=5.2亿

-5.2亿

纳税调整后所得

5.5

20.5

1.7亿

-6.7亿

弥补以前年度亏损





应纳税所得额

5.5亿

20.5亿

1.7亿

0

应纳税额

1.4亿

5.1亿

0.4亿

0


  注:

  (1)假设所有业态在预售阶段全部售罄;

  (2)假设预计毛利率为15%;

  (3)为便于理解,上述假设不考虑土增税先预缴后清算对企业所得税的影响,不考虑土增清算事项的企业所得税退税等问题。假设土增税预缴税款等于清算税款;

  (4)为便于计算及理解,假设城建税及附加、期间费用仅发生在产生销售收入(预售)年度。实际上是假设上述扣除项提前扣除。如上述扣除项部分分摊到结转年度扣除,将进一步扩大2022年亏损,增加所得税损失。

  三、所得税损失形成原因及对策

  从上表可见,造成上述税收损失原因有两方面:一是运营计划将公寓及其车位安排在最后销售,其销售收入35亿对应36.5亿的土地及开发成本形成了1.5亿元亏损,而项目后续没有应纳税所得额弥补这一亏损,造成所得税损失;二是公寓及其车位在预售阶段按15%预计毛利率计算当年度应纳税所得额,由于公寓及其车位本身亏损,其竣工年度无法产生足够的应纳税所得额抵减前期预计毛利额,造成所得税损失。

  要避免上述企业所得税损失,笔者认为:

  一是及早做好预防。在编制项目运营计划过程中,全面分析所得税的影响,如经过全面分析原拟定的运营计划会造成所得税重大损失(增值税、土地增值税亦然),应检视是否对该计划作出调整;

  二是充分利用已形成的亏损。如果问题已经形成无法改变,例如案例中项目已进入公寓及其车位开发运营阶段,那么可考虑日后继续以项目公司为主体,持续开发其他项目。那么,公寓及车位形成的亏损将在日后其他开发项目中得到弥补,避免所得税的损失;

  三是综合考虑其他方案。例如本案例可考虑在公寓及其车位的建设阶段,将其地块或在建工程按市场公允价格进行剥离,以提前在住宅及其车位结转年度确认公寓及其车位的亏损,使盈亏相抵,可避免、减少所得税损失。但是,采取这一方案要综合分析相关税收政策、税务定价,以及是否符合本企业的运营目标等问题。



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赖绍松 资深大律师
赖绍松律师先后毕业于北京大学、清华大学,获法学学士、法学硕士、管理学硕士学位,系中共党员,资深律师,近30年办案经验,精通税法、房地产法、物权法、知识产权法、公司法及证券法等法律制度,谙熟诉讼程序及诉讼技巧,富有丰富的实战经验……[详细简介]
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