在建工程转让环节，买方涉及契税、印花税，卖方涉及增值税及附加、土地增值税、印花税、企业所得税，其中增值税、土地增值税需考量的税务问题较多，而在建项目的转让是被界定为“在建工程转让”还是“土地使用权转让”适用的税收政策各不相同。在当前宏观环境下，为化解金融风险，诸多房企将未开发完成的项目出手转让，在建项目的转让通常存在股权收并购和直接在建工程转让两种情形，两种方式孰优孰劣各有千秋，直接在建工程转让主要存在两点优势而被采纳，一是规避原项目公司法律和债务风险，二是收购溢价可增加项目账面成本以降低开发经营环节税负。

　　在建工程转让环节，买方涉及契税、印花税，卖方涉及增值税及附加、土地增值税、印花税、企业所得税，其中增值税、土地增值税需考量的税务问题较多，而在建项目的转让是被界定为“在建工程转让”还是“土地使用权转让”适用的税收政策各不相同。

　　以河北省为例，《河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答》(之八)第一条规定：“一、关于纳税人转让在建项目缴纳增值税问题单位和个人转让在建项目时，不论是否办理立项人和土地使用人的更名手其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为，对于转让在建项目行为应按以下方法缴纳增值税：

　　1.转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按"转让无形资产"税目中“转让土地使用权”项目缴纳增值税。

　　2.转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按"销售不动产”税目缴纳增值税。在建项目是指已立项投入建设但尚未完工的房地产项目或其他建设项目。”因此，企业需结合自身情况与属地税局沟通，明确税局执行口径。

　　本文在“在建项目转让”界定为“在建工程转让”的前提下，对“在建工程转”增值税、土地增值税涉及的一些常见税务问题进行分析：

　　一、“在建工程转让”的先决条件

　　国家为严打哄炒地皮行为，禁止取得土地使用权后未经开发直接对外转让，需满足投资强度达到25%以上再行转让，根据相关规定，开发投资总额不含土地价款及相关税费，通常情况下，投资总额以项目发改委备案立项确认，部分地区要求提交实际投资额度与出让合同约定建设投资总额的比例审计报告。相关法律规定如下：

二、增值税

　　1、增值税基本规定

　　“在建工程转让”的实质为土地使用权以及地上建筑物的转让，根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件1《销售服务、无形资产、不动产注释》第三条规定:“转让建筑物有限产权或者永久使用权的，转让在建的建筑物或者构筑物所有权的，以及在转让建筑物或者构筑物时一并转让其所占土地的使用权的，按照销售不动产缴纳增值税。”，即“在建工程转让”按“销售不动产”缴纳增值税。

　　房开企业购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》规定的销售自行开发的房地产项目。老项目可以选择5%简易计税，新项目只能选择9%一般计税。

　　2、房开企业能否适用“增值税土地价款扣除政策”

　　对于房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，是否可以按转让全部价款扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额?国家税务总局2018年第二季度政策解读已明确：房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程,该工程项目适用一般计税方法的,以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。(国家税务总局2018年第二季度政策解读现场实录)。即直接转让在建工程同样适用土地价款扣除政策。

　　三、土地增值税

　　在建工程转让环节，由于在建工程转让不涉及业态划分，亦无法享受普通住宅增值率低于20%的免税政策，土增增值税计算并不复杂，需更加关注再开发环节土地增值税问题：

　　1、再开发环节能否二次加计扣除原始购入成本?

　　国家级税法层面上并未明文禁止再开发环节二次加计扣除原始购入成本，各地税局操作不一，部分地方明文禁止二次加计扣除，以浙江省为例，少数地区允许二次加计扣除，以山东省青岛市为例，具体法律规定如下：

2、再开发环节原始购入成本如何分摊?

　　投资者在购入在建项目后，进行后续开发并销售，再开发环节土地增值税清算时，必然面临在不同业态中进行成本分摊的问题，对于这类项目成本，笔者将其分为在建工程购入成本、购入后再投入成本两大类，其中购入后再投入开发成本比照常规招拍挂项目进行成本分摊，在建工程购入成本作为整个开发成本中的重要组成部分，不同成本分摊方式对土地增值税清算结果影响巨大，而各地税局对此并无具体规定。何种分摊方式最为有利，结果并不一定，需结合具体项目情况进行测算，笔者将在建工程购入成本进一步拆分为历始开发成本、在建工程转让溢价成本两部分，实务操作中分摊方式主要包括以下三种分摊方式可供参考：

　　方式一：将购入的成本视同为整个项目的“土地成本”按照建筑面积法进行分摊，该分摊方式优点即操作简单。

　　方式二：在建工程转让溢价产生于土地增值，而历史投入的工程成本基本不会存在增值，故在建工程转让溢价成本视同为增值的土地成本，按照土地成本进行分摊，若能提供收益对象分摊依据，原始开发成本按照受益对象进行划分。

　　方式三：将在建工程转让溢价视同附属于原始开发成本的存在。即原始开发成本按照受益对象进行划分，在建工程转让溢价成本据此比例进行分摊。此种方式下，在建工程购入成本皆按受益对象进行分摊。

　　四、笔者建议

　　鉴于各地税局对“在建工程转让项目”的诸多税务处理，执行口径不一，尤其是土地增值税能否加计扣除将对项目的土地增值税税负产生极大影响。因此，投资者在采取在建工程转让方式收购标的项目时，首先应与属地税局充分沟通，明确执行口径，其次，做投资测算应充分考虑税务因素的影响，避免由于未充分考虑税务风险而造成投资失误，最后，合理安排收购协议，搜集相关证据，为向税局争取有利执行口径做好充分准备。