《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释【2024】4号，下称“《涉税犯罪司法解释》”）于2024年1月8日由最高人民法院审判委员会第1911次会议、2024年2月22日由最高人民检察院第十四届检察委员会第二十五次会议通过，自2024年3月20日起施行。该解释对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释，明确了虚开增值税专用发票的定罪量刑标准，并根据危害税收征管犯罪特点，明确了补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的从宽处罚规则，以及明确了危害税收征管犯罪涉及的单位犯罪处罚原则等问题。对涉税刑事案件的办理具有重要的指导作用与现实意义。本文根据《刑法》及《涉税犯罪司法解释》最新规定，结合相关法律规定及实务案例，围绕虚开增值税专用发票罪的概念、构成要件、量刑标准等内容进行总结梳理，以供交流、探讨。

虚开增值税专用发票罪属于侵害增值税专用发票管理制度的犯罪。本罪的保护法益不仅是增值税专用发票管理制度，还包括国家税款安全。在虚开增值税专用发票罪的性质上，兼具经济犯罪和财产犯罪的双重属性，也是法定犯和自然犯的双重属性。

所谓增值税，是指对商品的生产、销售、应税劳务的提供和进口商品的增值部分进行征收的税款，是主要运用税款的抵扣原则进行征收的一种税。实际上，增值税是一种产品税，而且不存在双重征税，对于公司生产和分销的产品只能征收一次，增值税专用发票由三联构成，即发票联、抵扣联和记账联。其中发票联由买方所持有，是买方购买物品的凭证，由卖方开具；抵扣联也是买方所持有，买方购买货物后，可以抵扣税款，由卖方开具；记账联则是由卖方持有，售出货物后，主要用于卖方记账、查账时使用。增值税专用发票与普通发票开票主体有所不同，在一般情况下，一般纳税人有资格领取和开出增值税专用发票，小规模纳税人也可以选择自行开具或到税务部门申请代开。但就普通发票而言，已登记注册的增值税纳税人则均有资格申请普通发票。增值税专用发票的三联内容必须是一致的，而且开票方在开具时也应该一次性开具，不能分开单独填写。如果开票方违反了上述规定，在开具发票时故意伪造其内容，或者是开具与真实交易数额不相符的发票的行为，都属于虚开专用发票的行为，但是这也并不代表行为人所开具的虚假发票或者与真实交易数额不符的发票的行为都构成犯罪。

《刑法》第二百零五条规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金，虑开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。

单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。

虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。

本罪的主体为一般主体，即凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人都可以构成本罪的犯罪主体，此外，单位也是本罪的犯罪主体。从司法实践看，本罪的犯罪主体包括开票者、受票者和介绍者三类。本罪的主观方面表现为故意，即行为人明知他人没有销售货物或者提供应税劳务而给他人开具发票，或者虽然有销售货物或者提供应税劳务，但行为人为其开具内容不真实的发票。行为人因过失而误开、错开增值税等专用发票的，不构成犯罪。

本罪的客体是复杂客体，即国家的税收安全和税收征管秩序，而税收征管秩序主要是指增值税专用发票的管理制度。本罪的客观方面表现为虚开增值税专用发票的行为。根据《刑法》第二百零五条第三款的规定，具体表现为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。

长期以来，关于虚开增值税专用发票罪的认定情形主要参照最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》(以下简称“《虚开专票司法解释》”)第一条规定，即:（1）没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；（2）有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；（3）进行了实际经营活动，但让他人为自已代开增值税专用发票。即所谓“无货虚开”、“有货虚开”、“有货代开”的行为。

《涉税犯罪司法解释》的实施，就《虚开专票司法解释》中关于虚开增值税专用发票罪的认定情形进行了调整，进一步明确为：（1）没有实际业务，开具增值税专用发票的；（2）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票的;（3）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票的；（4）非法篡改增值税专用发票相关电子信息的；（5）违反规定以其他手段虚开的。《涉税犯罪司法解释》保留了《虚开专票司法解释》中关于“无货虚开”、“有货虚开”的行为。其中，《涉税犯罪司法解释》对于“有货虚开”的行为进行了明确和细化，调整为有实际应抵扣业务但开具超过实际应抵扣业务对应税款；对依法不能抵扣税款的业务通过虚构交易主体开票的行为。

《涉税犯罪司法解释》还增加了非法篡改专票相关电子信息的行为，以及“违反规定以其手段虚开”的兜底条款，而对于“有货代开”的行为则未提及。不过，《涉税犯罪司法解释》第十条第二款规定了：为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。关于本条的规定可以追溯到2018年12月4日，最高人民法院发布6起充分发挥审判职能作保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批），其中有被告人张某虚开增值税专用发票无罪一案。该案中，被告人张某强负责生产经营活动，因某鑫龙骨厂系小规模纳税人，故张某强以鑫某公司名义，先后与上海市某某达国际贸易有限公司等共计六家单位签订销售合同，并依据合同向该六家公司交付了约定的轻钢龙骨，购货单位将货款汇入鑫某公司账户。鑫某公司为上述六家公司开具增值税专用发票。河北省霸州市人民法院于2015年4月16日以（2014）霸刑初字第183号刑事判决，认定被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。一审宣判后，没有上诉、抗诉。上诉、抗诉期满后，河北省霸州市人民法院层报最高人民法院核准。最高人民法院于2016年6月17日作出（2016）最高法刑核51732773号刑事裁定：一、不核准河北省霸州市人民法院（2014）霸刑初字第183号以虚开增值税专用发票罪在法定刑以下判处被告人张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元的刑事判决。二、撤销河北省霸州市人民法院（2014）霸刑初字第183号以虚开增值税专用发票罪在法定刑以下判处被告人张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元的刑事判决。三、发回河北省霸州市人民法院重新审判。该案例和《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》（法研【2015】58号）（以下简称58号复函）都坚持了主客观相统一和罪责刑相适应原则，该案中被告人张某强以河北鑫某龙骨建材有限公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，并不具有刑法上实定的、成立虚开增值税专用发票罪意义上的社会危害性，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。最高人民法院在对虚开增值税专用发票罪之实行行为进行了目的性限缩，将该罪的“虚开”范围限定为以骗取税款为目的的行为，而将不具有该特定目的的“虚开”行为排除在本罪实行行为之外。将虚开增值税专用发票罪的“虚开”行为限定为基于骗取税款的特定目的。据此，最高人民法院裁定撤销某州市人民法院一审认定张某强构成虚开增值税专发票罪的刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审中后，依法宣告张某强无罪，司法实践中也逐渐形成了共识，认为构成虚开增值税专用发票要以骗取国家税款为目的，并且存在造成国家税款损失的结果为前提，故对“有货型”虚开增值税专用发票行为的定性，还需立足于虚开行为的社会危害性这个根本，应根据主客观相统一和罪责刑相适应原则综合判断。

随着增值税扣税链条的逐步完善和增值税纳税申报比对制度的推行，当前虚开增值税专用发票罪也有一些新的变化，主要分为以下几种。

1. 虚构进项不虚构销项。虚构进项不虚构销项通常发生在让他人为自己虚开或自己为自己虚开的场合。行为人在有真实销项的场合，为了逃避应征税款，采取从专业开票公司或有富余票的公司买票、自己给自己虚开农产品收购票等手段取得进项增值税专用发票用以抵扣税款，进而解决自己进项不足的问题。通过该行为，一方面可以减少增值税的税款缴纳，另一方面还因为虚增了成本费用，可以减少企业所得税的缴纳。虚构进项不虚构销项的虚开增值税专用发票类型在实务中普遍存在。

（1）如实代开。如实代开案件中，受票公司因为无法取得进项，请其他一般纳税人帮助开具增值税专用发票，即使发票金额、品名、数量等完全符合原交易内容，但从开票方的身份并非真实来讲，也是虚开增值税专用发票的行为，但仅有虚开行为并不必然构成本罪，前文中已就该问题进行阐述，2015年最高人民法院研究室在对公安部经济犯罪侦查局的征求意见回复函中，也明确了挂靠开票行为不属于虚开增值税专用发票行为。

2. 虚构销项不虚构进项。虚构销项不虚构进项通常发生在为他人虚开的场合。这里的不虚构进项包括三种情况：一是进项真实，即利用富余票进行虚开；二是根本没有进项，但不虚构进项，即走逃式虚开，纯粹的对外虚开；三是进项是真实的，但进项享有税收优惠政策，即利用政策票虚开。

（1）利用富余票虚开。指有实际经营业务的企业，因为销售业务的对象是不需要增值税专用发票的小规模纳税人、非增值税纳税人或者个人，因此产生多余的销项——即“富余票”，将富余的专票虚开给他人牟利，受票企业将该专票用于抵扣。即真实货物为甲购买，但发票却开给了乙。这类企业有可能是购进业务比较规范，只是因为经营项目的客观情况产生了富余票，如百货、建材、钢材、纺织化纤原料行业等。也有可能是进项真实，但有意通过“票货分离”的方式产生富余票，继而卖票牟利，有的还会通过变票洗票后再贩卖牟利，国家税务总局、公安部联合下发《关于开展打击利用黄金交易虚开增值税专用发2015年6月票违法犯罪专项行动的通知》。各地接连曝光了一批黄金变票虚开大案，其中不乏动辄虚开上亿元的特大型虚开案件。该类案件中，因黄金销售交易链条的终端客户往往是个人消费者，而个人消费者对发票的需求不强，导致黄金终端零售企业通常不主动提供发票，并以收据、保修凭证等自制单据代替发票，这种交易惯例导致黄金终端销售企业存在大量“富余票”的累积。此时为了效益最大化，终端销售企业则将大量富余票以资金回流、收取开票费的方式对外虚开，具体为：开票方真实购买黄金，取得进项税发票，作为进项税抵扣凭证，向不需要增值税专用发票的下游客户低价出售黄金，回笼资金，向需要进项税发票的单位、空壳公司出售富余票，最终受票企业向税务部门认证抵扣进项税额，从而被指控构成虚开增值税专用发票罪。

（2）走逃式虚开。又被称为暴力虚开，是指以空壳公司为依托，不进行实际经营，对外虚开增值税专用发票，短时间大量虚开后即失联或走逃。走逃式虚开案件是目前虚开增值税专用发票罪的主要犯罪类型，不法分子借由商事制度改革的便利，注册空壳公司，以“短平快”的手法，利用纳税期时间差等，短期存续领票、开票，之后走逃注销。走逃式虚开作案手法简单粗暴，因此又被税务稽查部门称为“暴力虚开”，该手法往往涉案金额巨大，是很多虚假开具的增值税专用发票的源头所在。

（3）利用政策票虚开。此前，为服务企业纾困，国家出台了如小规模纳税人减按1%征收增值税、农产品等特定行业免征增值税等税收优惠政策，以此降低企业日常经营成本。其则利用其对发票项的交易享有增值税税收优惠政策，控制多家空壳企业，利用小规模纳税人减免增值税政策、软件企业税收优惠政策、增值税加计抵减政策等等，在没有真实业务交易的情况下，虚开增值税专用发票如农产品增值税税收优惠、即征即退、各种财政补贴等，为受票方虚开增值税专用发票，骗取优惠补贴的行为。理想的增值税模式要求税率设置尽量采用单一税率，而从公平原则和缓解增值税的累退性角度考虑，又应当设置优惠税率，或者对基本生活消费品给予免税。如利用残疾人税收优惠政策虚开增值税专用发票、农业生产者个人销售自产农产品免征增值税政策、财政补贴虚开增值税专用发票等。

3. 既虚构进项又虚构销项。既虚构进项又虚构销项在为他人虚开、让他人为自己虚开、自己为自己虚开的场合均有可能出现。

（1）虚构交易。该种模式较为常见，也最容易识别，即开票主体以空壳公司为平台，无实际经济业务，通过虚构交易，一方面让他人为自己虚开或者自己为自己虚开，一方面对外为他人虚开。该类型和上述的走逃式虚开本质一样，无非是走逃式虚开省去了进项虚构的这一环，对外虚开一段时间后就走逃。

（2）是变票洗票虚开。变票洗票是通过在增值税专用发票流转过程中刻意增加中间环节，由变票洗票公司在取得虚开增值税专用发票抵扣进项税额后，再对外开具增值税专用发票，中间环节的进项发票或销项发票往往都没有真实的经营活动，层层流转后达到变票或洗票的目的。所谓洗票类似于洗钱，即将上游企业通过“暴力虚开”等方式取得的增值税专用发票通过拉长流转链条，达到不易被识别的效果。所谓变票是指在流转过程中不断变更商品品名，达到将变票后增值税专用发票贩卖获利或偷逃特殊税款的目的。如石油变票案即典型的变票洗票虚开案，该案中，石油炼化企业生产加工燃料油的行为属于应税行为，石油炼化企业为消费税的纳税义务人，需要在销售燃料油的时候缴纳消费税。根据成品油消费税的规定，石油炼化企业向其下游公司开票，如果照实开具燃料油增值税专用发票，则每吨需要缴纳一两千元的消费税，而如果开具化工品或其他品目的发票，则无需缴纳该笔消费税，这便是石油炼化企业参与“变票"的根本动机。石化行业的变票交易行为一般由石油炼化企业主导，变票、过票的商贸企业赚取中间环节的贸易差价，帮助炼化企业逃避缴纳消费税款。变票交易的本质是为了逃避缴纳消费税，并不是为了抵扣税款骗取增值税，因此，变票销售案件一般会形成一个闭环，即石油炼化企业开出发票，经过变票、过票，最终又回到石油炼化企业。这种形成闭环的开票行为，给国家增加了纳税环节，每个环节的交易主体都向税务机关申报缴纳增值税税款，并依法进行抵扣，整个交易环节不会造成国家增值税款的损失，但这种行为隐瞒石油炼化企业的生产加工环节，违反税收征收法规，逃避缴纳了消费税。

（3）对开、环开等特殊虚开。企业经营中，常设置一些考核指标，如销量、业绩等。实务中就出现了为了完成上述指标，虚构商品交易的事实，在两方或几方主体间对开、环开增值税专用发票的情形。通过虚开专票增加销量和业绩，但各方均如实缴纳相应税额，且因对开、环开的专票数额是一致的，缴纳或抵扣的税额也都相等，客观上不会造成增值税额的 流失。如第一部分所述融资虚开案，有的就表现为“环开”形式，开票企业通过虚构供货事实收入货款实现融资目的，受票企业通过将货物再向控制企业流转虚增销售业绩，过程中增值税专用发票在开票企业、受票企业、控制企业之间循环流转。

虚开税款数额，是指行为人虚开增值税专用发票上所载明的税额，即应税货物的计税金额和其适用增值税税率的乘积。根据《涉税犯罪司法解释》第十一条的规定，虚开增值税专用发票罪可分为以下三档量刑标准：

图1:虚开增值专用发票罪量刑情况

此外，《涉税犯罪司法解释》第二十一条第一款规定，实施危害税收征管犯罪，造成国家税款损失，行为人补缴税款、挽回税收损失，有效合规整改的，可以从宽处罚；犯罪情节轻微不需要判处刑罚的，可以不起诉或者免予刑事处罚；情节显著轻微危害不大的，不作为犯罪处理。对于实施本解释规定的相关行为被不起诉或者免予刑事处罚，需要给予行政处罚、政务处分或者其他处分的，依法移送有关主管机关处理。有关主管机关应当将处理结果及时通知人民检察院、人民法院。

该条款是涉案企业合规改革是“酌定不起诉”制度在新时代背景下的特殊运用，其本质属于“刑事和解”。该项制度源于美国，并被英国、法澳大利亚等国效仿。我国近年的涉案企业刑事犯罪案件多发，涉案企业往其至倒闭。本着既有利于惩治和预防犯罪、营造法治化营商环境又能切实保障涉案民营企业权益，维护社会稳定的原则，最高人民检察院分二往会因其负责人被采取强制措施、被判刑而无法正常生产经营此前，在深圳宝安区等6个基层人民检察院已开展过涉案企业合规改革试点工作。对于可不捕、不诉的涉案企业，检察机关依法责成其作出合规承诺。第一阶段自2020年3月起，最高人民检察院部署江苏省张家注切实整改，体现厚爱严管。第二阶段以2021年4月最高人民检察下发的《关于开展企业合规试点改革工作方案》为标志，改革横句扩围，纵深推进，在北京、上海、江苏、浙江等10个省市开展第二期试点于建立涉案企业合规第三方监督评估机制的指导意见(试行)》，这期间，最高人民检察院、全国工商联合会等9部委联合下发《关下简称《第三方指导意见》及其实施细则，以及《涉案企业合规第三方监督评估机制专业人员选任管理办法(试行)》等配套规定，完成制度建设，确立第三方机制。第三阶段自2022年4月2日，最高人民检察院会同全国工商联合会召开专门会议，决定涉案企业合规改革试点在全国检圣，对涉案企业合规管理体系的搭建提出了进一步标准化、规范化要求检察机关全面推开。这期间，九部委联合印发《涉案企业合规建设评估和审查办法(试行)》，为涉案企业合规整改明确了方向和路径。

可以看出，在新司法解释下，已明确如果企业或行为人在违法行为发生后，能够及时补缴税款挽回税收损失，积极向司法机关申请按照税务合规体系进行合规整改等事后补救措施的，来争取不构成犯罪、不起诉和免于刑事处罚的结果。

虚开增值税专用发票罪的虚开行为类型多样，笔者结合《涉税犯罪司法解释》的最新规定进行了浅薄研究。其作为首部专门就整个涉税犯罪法律适用的司法解释，对涉税犯罪行为进一步明确了定罪处罚的规定，其中就对虚开增值税专用发票犯罪行为进行了限缩，与《中华人民共和国发票管理办法》规定的虚开发票行为作了明确区分，并将此前最高法院的指导案例中关于“不以骗取国家税款为目的”的行为不构成虚开增值税专用发票的观点进一步明确并上升为司法解释，对司法实务具有更强的约束力。此外，《涉税犯罪司法解释》第二十一条的出台，亦将会为类案合规整改提供明确的法律依据，有助于最大限度减少涉税犯罪对企业生产经营的影响。未来随着金税四期的上线和使用，虚开增值税专用发票的涉税犯罪行为的打击将会被更加严厉，企业仍需时刻警醒，避免碰触法律的红线。