【案例】：2021年3月，甲企业取得上游企业乙企业开具的10份增值税专票，金额 1000万元，进项税额130万元，已经抵扣结束。2021年8月，甲企业所在地的稽查局接到乙企业所在地税务局开具的《已证实虚开通知单》，通过调查未发现有资金回流，甲企业货物入库单、出库单、购货合同、销售合同一应俱全，甲企业货物的购买方经过检查也没有问题。在询问笔录中，甲企业始终坚持自己的交易真实。但是，甲企业和乙企业购货的运输流上存在疑问，合同约定运费由甲企业负担，但是没有查到相关发票。甲企业称运费实际是由乙企业支付，自己没有运费发票。乙企业已经走逃失联，无法查实。甲企业以前的会计离职，无法找到。稽查部门对甲企业应当如何处理？

在没有证据证明甲企业明知的情况下，需要证明其是否明知对方虚开，交易是否真实存在，因此应当推定其不知道对方虚开。这里的货物运输费用与合同约定矛盾，相关人员无法找到，货物交易的真实性就存在疑点。由于无法同时符合“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得”四个条件，就无法定性为善意取得。但是，仅凭运输发票一个疑点，缺乏其他确凿的证据，定性为恶意取得难以形成完整的闭环证据链。

在实际税务处理中，存在以下两种方式。

第一种方式，直接定性善意取得。

部分税务局认为，善意和恶意是截然对立的关系，非此即彼。既然定不了恶意，那么自然就是善意。对此直接采取逻辑推演方式，由于没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，因此既然无法证明对方恶意取得，就直接倒推出对方善意取得。实际上，国家税务总局文件对于善意取得规定了四个条件，必须同时具备才能构成善意取得。仅仅符合一个条件就定性善意取得，如果后期又出现其他证据，那么执法风险如何规避？根据常理度之，谁会相信购买方居然不知道是购买谁的货物，如果货物出了质量问题，怎么办？

对于上述问题，有人提出，出于打击虚开发票的目的，也不一定对所有的“没有证据表明取得的发票是销售方非法获得的”情形，一律按照善意取得，不按照偷税处理。《关于纳税人取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》(国税发(1997)134号)规定:“购货方从销售方取得第三方开具的专用发票，或者从销货地以外的地区取得专用发票，申报抵扣税款或者申请出口退税的，按偷税、骗税处理，依照《中华人民共和国税收征收管理法》追缴税款，处以偷税、骗税罚款。”

能否按照偷税处理？

当然可以，但是要看主观故意的证据是否具备在本案中仅仅存在运输发票的疑点，未能取得其主观故意的证据，定件为偷税的依据不足。

《关于呼和浩特市昌隆食品有限公司有关涉税行为定性问题的复函(国税办函(2007〕513号)指出:“《中华人民共和国税收征收管理法》未具体规定纳税人自我纠正少缴税行为的性质问题，在处理此类情况时仍应按《中华人民共和国税收征收管理法》关于偷税应当具备主观故意客观手段和行为后果的规定进行是否偷税的定性。

税务机关在实施检查前，纳税人自我纠正属补报补缴少缴的税款，不能证明纳税人存在偷税的主观故意，不应定性为偷税。

《关于税务检查期间补正申报补缴税款是否影响偷税行为定性有关问题的批复》(税总函(2013〕196号)指出:“纳税人未在法定的期限内缴纳税款，且其行为符合《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定的构成要件的，即构成偷税，逾期后补缴税款不影响行为的定性。

纳税人在稽查局进行税务检查前主动补正申报、补缴税款，并且税务机关没有证据证明纳税人具有偷税主观故意的，不按偷税处理。

第二种方式，回避定性，进项税额转出，加收滞纳金。

部分税务机关认为，此类案件定善意不能，定恶意不可，定性不准会带来诸多税收风险。因为《已证实虚开通知单》作为只能证明委托方查处的发票属于虚开，并不能证明该发票的接受方具有税务违法行为。只有税务机关按照《税务稽查案件办理程序规定》(国家税务总局令第52号)立案检查做出的相关处理决定才能明确行政相对人的具体权利和义务。因此，稽查部门只能将涉案《已证实虚开通知单》作为做出补缴税款及收取滞纳金决定的证据之一。实践中，不少稽查部门依据《国家税务总局关于纳税人虚开增值税专用发票征补税款问题的公告》(国家税务总局公告2012年第33号) “纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”，对纳税人要求补税，加收滞纳金，也就是当成笔者所说的“非善非恶取得”处理。

接受虚开发票对进项税额做出转出处理自然是绝对正确的，但是适用的这份文件是否准确呢？首先来看国家税务总局2012年第33号公告:“纳税人虚开增值税专用发票，未就其虚开金额申报并缴纳增值税的，应按照其虚开金额补缴增值税;已就其虚开金额中报并缴纳增值税的，不再按照其虚开金额补缴增值税。税务机关对纳税人虚开增值税专用发票的行为应按《中华人民共和国税收征收管理法》及《中华人民共和国发票管理办法》的有关规定给予处罚。纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。

从其语义来解释，“纳税人取得虚开的增值税专用发票，不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额”这句话是针对“纳税人虚开增值税专用发票……不再按照其虚开金额补缴增值税”而言的，是对其进一步的补充和完善。也就是针对虚开方而言，重申虚开方接受的虚开发票不得抵扣。因此，稽查部门不能将其扩大至接受虚开方，否则会出现“关公战秦琼”的错乱感。

那么，对于虚开方接受虚开发票的行为如何处理？其实，《中华人民共和国增值税暂行条例》第九条有规定:“纳税人购进货物、劳务、服务无形资产、不动产，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。”

有人担心，这种不定善意取得或者恶意取得的处理是否合适？税务稽查部门办理的是行政案件而非刑事案件，行政案件对相关证据的要求是排除合理怀疑，受制于技术手段和法律权利，不能用刑事案件的证据要求去要求行政案件。如果证据确凿，大胆定性善意取得就毫无疑问；如果在不完全符合的条件下强行定性善意取得，则会“按下葫芦浮起瓢”，带来新的税收执法风险。