行政强制法对行政强制措施和行政强制执行做出了明确界定，而税收征管法第四十条规定的扣押、查封、依法拍卖或者变卖商品、货物或者其他财产的强制执行措施中，同时包含了行政强制措施和行政强制执行两种情形。这给基层实际执法带来一些困惑。

　　A县国税局最近办理一桩棘手的强制执行案件，过程颇为曲折，虽然最终达到了追征欠税的目的，但有关困惑和执法风险依然存在，值得探讨。

　　国税局请公安局协助强制执行引争议

　　今年6月中旬，A县国税局个体税源管理科准备依法对B某采取“扣押商品，依法拍卖，以拍卖所得抵缴税款”的措施。B某为A县C专业市场的个体纳税人，长期欠税，被税务人员多次催缴，但其一直不予理会。

　　考虑到C专业市场欠税人多达几十户，在对B某实施扣押措施的过程中很可能出现抢夺等现象，A县国税局请求A县公安局予以现场协助。A县公安局却没有立即应允，表示公安机关出动警力协助行政机关的前提是，行政机关的执法行为必须完全合法。

　　为说明此次行动的合法性，A县国税局将税收征管法有关规定和一系列文书提供给A县公安局法制科审查。

　　接到资料，公安局法制科审查人员提出一个问题：根据2011年6月30日颁布的行政强制法，行政强制措施和行政强制执行是有区别的。该法第二条规定，行政强制包括行政强制措施和行政强制执行。行政强制措施，是指行政机关在行政管理过程中，为制止违法行为、防止证据损毁、避免危害发生、控制危险扩大等情形，依法对公民的人身自由实施暂时性限制，或者对公民、法人或者其他组织的财物实施暂时性控制的行为。行政强制执行，是指行政机关或者行政机关申请人民法院，对不履行行政决定的公民、法人或者其他组织，依法强制履行义务的行为。那么，税收征管法第四十条提到的“强制执行措施”一词，到底是指“强制措施”还是“强制执行”？

　　国税人员回答：“从行政强制法第二条的定义分析，税收强制执行措施应理解为行政强制执行。”

　　法制科人员又提出：“你局的执法依据是税收征管法第四十条第二项‘扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款’。就本次执法而言，如果你局扣押商品当场拍卖并以拍卖所得抵缴税款，那这一系列行为是行政强制执行。可是，如果你局扣押商品，在准备拍卖的过程中B某主动缴纳了税款，则拍卖不再进行。此时你局前期扣押商品的行为是何性质？”

　　国税人员答复：“依照行政强制法第二条的定义，我局前期扣押商品的行为应属于行政强制措施。”

　　法制科人员指着A县国税局提供的拟采用的《税收强制执行决定书（拍卖/变卖适用）》说：“这份文书在扣押商品之前就要送达B某，如果出现B某事后主动缴税的情况，这份文书就是错误的。因为你局采取了行政强制措施，用的却是行政强制执行文书。文书虽注明‘拍卖/变卖适用’，但你们前期的行为仅仅是扣押。你局的执法完全合法，我们才能对妨碍你们执法的人员采取拘留等措施。”

　　税警双方努力以变通的方式达成一致

　　对于公安局的意见，A县国税局内部莫衷一是。

　　有的说，如果行动仅是扣押商品，那就属于税收保全措施，应使用《税收保全措施决定书（扣押适用）》。可是，根据税收征管法第三十八条规定，税收保全措施的应用时点是在纳税期之前，而B某是超过了纳税期仍不缴纳税款，不符合相关法定条件。有的说，可否依据税收征管法第三十七条规定按税收保全措施处理。但这一说法马上遭到反对，理由是该条款仅对未按规定办理税务登记和临时从事经营的纳税人适用，而B某已办理税务登记，也非临时经营业户，不符合相关条件。

　　经协商，A县国税局最终与公安局达成以下共识：税收征管法第四十条第二项措施，即“扣押、查封、依法拍卖或者变卖其价值相当于应纳税款的商品、货物或者其他财产，以拍卖或者变卖所得抵缴税款”，实际上是把行政强制措施和行政强制执行连接在一起的执法行为。在扣押商品时，国税局比照《税收保全措施决定书（扣押适用）》的格式，出具《扣押商品决定书》，但依据要改为税收征管法第四十条，以避开税收保全措施的提法。若B某在此之后仍不缴纳税款，则国税局在拍卖或变卖B某商品之前再向其下达《税收强制执行决定书（拍卖/变卖适用）》。

　　不久，A县国税局依法扣押B某的商品，现场果然出现其他业户出来谩骂、推搡执法税务人员和抢夺货物的情况，甚至有人躺在拉运货物的汽车前阻拦执法。但在A县公安局的协助下，B某的商品被成功扣押。

　　次日，A县国税局执法人员就一些人妨碍执法的行为到A县公安局报案，并提供了现场录像。第三天，B某主动到A县国税局缴纳了所欠税款以及滞纳金。两周后，A县公安局对妨碍执法的6名人员行政拘留，并处以罚款。

　　此后，C专业市场的税收秩序明显趋向好转。

　　修订现行征管法才能避免类似的争议

　　虽然针对B某的强制执行案件最终圆满了结，但其中反映出来的税收执法风险依然存在，亟待排除。

　　笔者研究认为，现行税收征管法已经施行14年，相关条款已经与征管实践、其他法律产生诸多不协调之处。以税收征管法第四十条为例，其第一项强制执行措施（书面通知欠税纳税人或未及时扣缴税义务人的开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款），前提是要保证被执行人的存款账户中有足够的资金。可是税收征管法第四十条第一项只提扣缴不提冻结。以现在方便快捷的电子转账速度，即便是税务机关掌握了被执行人的存款账户，如果不能实施有效冻结，也只能眼睁睁地看着被执行人的账户资金在几分钟之内被转走。然而，要实施冻结存款措施，性质又变成了税收保全，而当时状况却不符合税收保全的法定条件。

　　可喜的是，税收征管法修订草案（征求意见稿）已经注意到这一点，将原规定“书面通知其开户银行或者其他金融机构从其存款中扣缴税款”修改为“书面通知其开户银行或者其他金融机构划拨其存款、汇款至缴清税款为止”,增强了该项措施的可操作性。

　　然而，税收征管法修订草案对第二项强制执行措施依然未做改动，显然未曾顾虑到征管实际的多样性。要知道，税收征管法第四十条规定的第二项强制执行措施与第一项强制执行措施明显不同，“扣押、查封、依法拍卖或者变卖”是一系列行为而非一个行为，不可能在一个时点完成。上述案例中，A县国税局与公安局沟通协调后所采取的办法，毕竟只能算是权宜之策。

　　笔者以为，如果要避免在今后的实际工作中出现类似的争议，税收征管法应参照行政强制法的有关规定，厘清行政强制措施和行政强制执行的界限，考虑到征管实践中可能出现的状况，分阶段表述，以增强强制措施实施过程的可控性和可行性，降低执法风险。