金湖盛锦铜业有限公司与淮安市国家税务局稽查局行政处罚二审行政判决书

江苏省淮安市中级人民法院行政判决书（2014）淮中行终字第0139号

上诉人（原审被告）淮安市国家税务局稽查局，住所地在淮安市西大街116号。

法定代表人程岗，该局局长。

委托代理人杨顺民。

委托代理人李凌飞，江苏益新律师事务所律师。

被上诉人（原审原告）金湖盛锦铜业有限公司，住所地在金湖经济开发区内（工二路北、同泰大道西、金湖西路南、理士大道东）。

法定代表人盛培芳，该公司董事长。

委托代理人腾庆红，江苏六仁律师事务所律师。

上诉人淮安市国家税务局稽查局因税务行政处理决定一案，不服淮安市清浦区人民法院（2014）浦行初字第0015号行政判决，向本院提起上诉。本院于2014年12月4日立案受理后，依法组成合议庭，同月24日公开开庭审理本案。上诉人淮安市国家税务局稽查局的委托代理人杨顺民、李凌飞，被上诉人金湖盛锦铜业有限公司的委托代理人腾庆红到庭参加诉讼。本案现已审理终结。

原审法院查明，2011年9月，原告从凌源万运金属有限公司购废铜，2011年9月至11月，取得凌源万运金属有限公司提供的27份增值税专用发票，税额合计3,095,936.62元，2011年向国税机关认证通过，并申报抵扣税款3,095,936.62元。所购废铜已在2011年全部进入生产成本，2011年结转主营业务成本17,880,058.83元，2012年结转主营业务成本331,332.95元。

2013年10月14日，辽宁省凌源市国家税务局稽查局确认27份增值税专用发票为虚开。

2014年1月22日，被告作出《税务处理决定书》（淮安国税稽处（2014）9号），1、原告补缴增值税3,095,936.62元。2、补缴2011年企业所得税3,312,940.63元，补缴2012年企业所得税145,813.43元。2014年5月24日，原告不服提起诉讼，请求依法撤销被告作出的淮安国税稽处（2014）9号税务处理决定书。

原审认为：被告认定涉案的27份增值税专用发票系虚开，原告善意取得，所购货物废铜已在2011年全部进入生产成本。国家税务总局对善意取得作明确规定，即"纳税人善意取得虚开的增值税专用发票指购货方与销售方存在真实交易，且购货方不知取得的增值税专用发票是以非法手段获得的。"被告对原告作出补缴增值税的处理，确认原告系善意取得虚开的增值税专用发票。但对原告相应取得收入有关的合理支出未作认定，属事实不清。

善意取得的虚开增值税专用发票，税法明确规定不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣其进项税额。但对27份增值税专用发票对应的企业所产生的成本等是否可以作为企业所得税税前列支问题，税法没有作出明确规定。被告仅凭原告善意取得的27张虚开的增值税专用发票来调征原告的企业所得税，要求补缴企业所得税、加收滞纳金的处理决定，认定的事实不清、法律依据不足，不予支持。依照《中华人民共和国行政诉讼法》第五十四条第（二）项之规定，判决撤销被告淮安市国家税务局稽查局于2014年1月22日作出的淮安国税稽处（2014）9号《税务处理决定书》第2条。

上诉人上诉称：1、根据凌源市国家税务局发给上诉人的《凌源市万运金属材料有限公司虚开增值税专用发票案重大案件报告》和凌源市国家税务局稽查局给上诉人的《已证实虚开通知单》，证实了被上诉人持有的27份增值税专用发票为虚开。2、根据《中华人民共和国税收征收管理法》第二十一条、《中华人民共和国发票管理办法》第二十条的规定，企业购买商品必须取得发票，被上诉人购买废铜行为应当遵守上述规定，即取得合法有效的发票作为企业所得税前扣除的唯一凭证，只有提供合法有效的发票，才能最有效证明交易的真实性。3、被上诉人购买废铜必须取得合法有效的发票，而被上诉人取得的是虚开的增值税专用发票属于不符合规定的发票，是不合法的凭证。一审判决认定事实错误，适用法律不当，请求依法撤销一审判决，维持上诉人作出的税务处理决定。

被上诉人答辩称：1、上诉人认为发票是企业所得税税前扣除的唯一凭证的观点有失偏颇，发票是证明支出的重要凭证，但不是唯一凭证。《会计法》第十四条规定，会计凭证包括原始凭证和记帐凭证。2、被上诉人是否应当补缴企业所得税和滞纳金，关键在于是否存在成本支出的事实。根据国家税务总局"关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知"的规定，被上诉人购买废铜的事实，依法就应予税前扣除。3、处理决定中引用的法条，主要规定企业所得税缴纳的计算方式、购买商品应当取得发票，但对善意取得虚开增值税专用发票的行为没有规定不能税前扣除或补缴所得税，故上诉人决定被上诉人补缴企业所得税以及滞纳金无法律依据。请求驳回上诉，维持原判。

各方当事人在一审中提交的证据均已随卷移交本院。

本院经审查对一审认定的事实及采信的证据均予以确认。

二审另查明，上诉人作出处理决定后，被上诉人不服申请行政复议，2014年5月9日，淮安市国家税务局作出《税务行政复议决定书》（税复决字（2014）第1号），维持了上诉人作出的《税务处理决定书》。

本院认为，2011年9月，被上诉人从案外人凌源万运金属有限公司购买废铜，善意取得该公司虚开的27份增值税发票，税额3,095,936.62元，该款项电汇给案外人，并通过国家税务机关认证，抵扣税款，当年全部进入生产成本。该27份增值税发票为案外人虚开，依法不得作为增值税合法有效的扣税凭证抵扣进项税额，但对企业所产生的成本等是否可以作为所得税税前列支没有规定，上诉人处理决定要求被上诉人补缴企业所得税并加收滞纳金的法律依据不足，原审依法予以撤销并无不当。

综上，原审判决认定事实清楚，适用法律正确，程序合法，应予维持。上诉人的上诉理由不能成立，其上诉请求本院不予支持，依据《中华人民共和国行政诉讼法》第六十一条第（一）项之规定，判决如下：

驳回上诉，维持原判。

案件受理费50元，由上诉人淮安市国家税务局稽查局负担。

本判决为终审判决。

审判长石亚东

审判员张清仕

代理审判员牛延佳

二〇一五年一月二十八日

书记员朱珠

企业善意取得虚开的增值税专用发票时，毫无疑问，其增值税进项税不能抵扣。但其购货成本能否在所得税前列支，常成为税企争议的焦点。上述案例，再次说明了法院的一般态度：可以税前列支成本！

其实能否税前列支成本，可以从争议的由来、企业所得税法税前的扣除原则及善意取得制度等角度理解。

一、争议的由来

20世纪末，在严厉打击虚开增值税发票违法行为，保护增值税税基的情况下，误伤了一批不知道取得的增值税专用发票是销售方虚开的购货方/受票方，引起严重的税企对立。为此，借鉴民法上“善意第三人”的原理，国家税务总局出台了《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号），规定同时符合下述四个条件的情况是“善意取得增值税专用发票”：一是购货方与销售方存在真实的交易；二是销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；三是专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；四是没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得。

2003年2月9日，针对厦门市国税局的请示，国家税务总局下发了《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业通过虚开增值税专用发票购进的货物所得税处理问题的批复》（国税函[2003]112号）规定，根据《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第十七条的规定，企业各项会计记录必须完整准确，有合法凭证作为记账依据。因此，如果企业不能依照规定取得合法购货发票，无法确定其支付货款的真实性和准确性，其购进货物所支付的货款，在计算企业应纳税所得额时，不得作为成本费用扣除。

但是，国家税务总局对于内资企业善意取得虚开的增值税专用发票，能否税前列支成本却一直没有明确规定，由此导致各地在税收征管实践中各有各的做法。如2003年2月21日，江苏省国税局针对苏州市国税局的请示，下发的《江苏省国家税务局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票有关问题的批复》（苏国税函[2003]37号）规定，依据《国家税务总局关于印发〈企业所得税税前扣除办法〉的通知》（国税发[2000]84号）第三条规定：“纳税人申报的扣除要真实、合法”，而虚开的增值税专用发票不符合上述要求。因此，在计算应纳税所得额时，其购进货物所支付的货款不得税前扣除。而《浙江省地方税务局关于企业所得税若干政策问题的通知》（浙地税二[2001]3号）第六条规定“按照国家税务总局国税发[2000]187号文件规定，企业在生产经营过程中，善意取得虚开的增值税专用发票，其购入商品实际支付的不含税价款，在结转成本时，准予税前扣除”。

在2007年12月12日，国家税务总局下发的《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票已抵扣税款加收滞纳金问题的批复》（国税函[2007]1240号）更明确规定，不予加收滞纳金。但对成本能否税前扣除，一直未予明确规定。更有甚者，据了解，一个善意取得增值税专用发票的复议案件，多次请示国家税务总局，总局均不给正面答复。后咨询人民法院，人民法院认为税务机关必败无疑。为此，该案允许相关成本在企业所得税税前扣除。但在次年，国家税务总局督察内审司检查工作，认为善意取得虚开的增值税专用发票在企业所得税前扣除，是执法错误，要求立即纠正。

二、企业所得税法税前扣除原则

既然在税务机关层面，找不到一致的明确的答案。不妨回到企业所得税法本身，来重新审视下这个问题。

2008年1月1日起施行的《企业所得税法》及其实施条例规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。合理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。而1994年1月1日起施行的《企业所得税暂行条例》规定，计算应纳税所得额时准予扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用和损失。

比较而言，新旧企业所得税法税前扣除原则的最大不同就在于新企业所得税法更加强调了实际发生的原则和合理性原则。由此可以看出，只要是实际发生的合理的成本费用都是可以税前扣除的。《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）第六条规定：“企业当年度实际发生的相关成本、费用，由于各种原因未能及时取得该成本、费用的有效凭证，企业在预缴季度所得税时，可暂按账面发生金额进行核算；但在汇算清缴时，应补充提供该成本、费用的有效凭证。”也从侧面说明了这一点。

三、税务机关坚持不能税前扣除的理由及深层的原因

现行不允许善意取得虚开增值税专用发票的成本在税前扣除的做法，一般依据《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）的第三条：“纳税人申报的扣除要真实、合法。”真实是指能提供证明有关支出确属已经实际发生的适当凭据。据此要求必须有合法的扣税凭证（如依法允许抵扣的增值税专用发票）。

且不说2010年11月29日《税务部门现行有效、失效、废止规章目录》（国家税务总局令第23号）已经将《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）废止。即使在废止前，作为一份《企业所得税法》（2008）的配套文件，产生在2000年，法理有效性也非常值得人质疑。

其实，即使是取得白条，成本的真实性，税务机关是认可的。比如，餐饮行业从农民个人那里买菜的支出，其发生成本的真实性也是税务机关认可的。而为何对取得虚开的增值税发票相应的成本，税务总局迟迟不愿将此问题明确？个人理解：深层次原因在于监管难和税收考虑。抓到一个虚开增值税发票本身就很难，根据《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，税务机关实质上负有证明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的责任的，如果不能证明就应推定它符合上述规定四个条件的最后一个条件，进而适用善意取得增值税专用发票制度。

四、结语

综上，善意取得虚开增值税专用发票所支付的货款应该允许在企业税前列支。但是，这一问题，不仅涉及到所得税扣除原则的立法目的，同时也涉及到增值税凭票抵扣制度在税收征管实践中如何顺利操作以及我国增值税制度如何进一步改进完善的问题，完美解决不可能一蹴而就。期待在新的增值税税制改革和企业所得税法修订中，能彻底解决这一问题。