自2019年4月1日起，我国再次调整增值税税率，收狭税率级差，将原16％和10％两档税率分别调整为13％和9％，6％税率维持不变。为解决税率调整给“四项服务”增值税一般纳税人带来进项税额抵扣下降、引起增税的问题，三部门联合出台了《关于深化增值税改革有关政策的公告》（财政部 税务总局 海关总署公告2019年第39号，以下简称新政），其中明确了加计抵减政策。本文从适用对象确认、加计抵减计提及抵减核算等方面进行政策剖析，使纳税人准确把握政策应用，并提出政策应用和风险应对建议。

　　一、适用对象确认分析

　　加计抵减政策的主要调节对象是生产、生活性服务业增值税一般纳税人的一般计税项目。其旨意是兼顾60％税率维持不变下，提供特殊性政策安排，实现普遍性降税。纳税人在具体判断是否适用加计抵减政策，首先需要进行根据一般性标准进行预判，其次需要根据规定的计算期进行具体的计算界定。

　　（一）一般性判断标准

　　1.行业适用基本标准。适用加计抵减政策的必须是从事或主要从事邮政服务、电信服务、现代服务、生活服务（以下简称四项服务）的纳税人。对于没有发生四项服务的纳税人则不涉及。四项服务按照《销售服务、无形资产、不动产注释》（财税〔2016〕36号印发）界定。

　　2.增值税纳税人身份适用标准。加计抵减政策仅适用于符合条件的增值税一般纳税人，且仅允许适用于一般计税方法的计税项目，不适用于一般纳税人适用或选择适用简易计税项目，也不适用于小规模纳税人。因此，对于涉及四项服务的纳税人，如果是小规模纳税人或者是仅发生适用或选择适用简易计税项目的一般纳税人，无需考虑判断标准，一律不适用加计抵减政策。

　　3.销售额判断的基本标准。在具体判断是否属于适用加计抵减政策的四项服务纳税人时，统一采用销售额占比法判断。具体是，按照不同纳税人的具体情况，在规定的计算期内，按照提供四项服务取得的合计销售额占全部销售额的比重是否超过50%作为分界线，超过的，适用加计抵减政策；未超过（含50％）的，则不得加计抵减。计算公式是：

　　四项服务销售额占比＝计算期内的四项服务合计销售额÷计算期内的全部销售额×100％

　　参与计算的销售额均按应征增值税销售额计算，包括自行纳税申报销售额、稽查查补销售额和纳税评估调整销售额。上述销售额包括免税销售、出口销售、简易计税销售额、视同销售销售额，但对于按现行规定适用或选择适用差额征税的项目（如旅游服务等），以差额后的销售额参与计算。另外，需要注意的是，计算期内小规模纳税人期间发生的销售额同样参与销售额占比计算，但取得的属于不征收增值税收入（如被保险人获得的保险赔付等）不参与计算。

　　（二）具体判断标准

　　为使纳税人及时享受加计抵减政策，新政实行了由纳税人依据规定的前期计算期内的四项服务销售额占比，进行自主判断、自主申报、自主享受。一旦按照前期已知销售额数据判定并享受后，不再在有效期内根据实绩重新进行调整。在实务中，除遵循上述一般性判断标准外，纳税人应自登记为一般纳税人起，根据自身的具体情况分别进行具体判定和声明享受。需要注意的是，判断的主要依据是四项服务销售额占比，而不是以设立时注册登记的行业次序为准。

　　一叶网络技术销售公司（以下简称一叶公司）于2019年2月15日登记设立，经营范围包括设计服务和货物销售。三年企业运行及资格判断情况分析如下：

　　2019年度：因前期筹备、设计服务时段长等因素影响，直至7月才发生并取得设计服务销售额3万元、货物销售5万元，并享受小规模纳税人免税政策。8月份取得设计服务销售额50万元、货物销售30万元。9月份因客户定位需求，登记为一般纳税人，取得设计服务销售额150万元、货物销售70万元。10～12月份，因部分设计服务合同尚未完成，为维持公司运行，做大货物销售，实现设计服务销售额100万元，货物销售500万元。根据新政规定，一叶公司虽然设立于新政实施之前，但实施之前和实施之后三个月内均无销售，因此，适用资格判断需从首次取得销售的7月份起始（虽然7月份享受了免税政策，7、8月份是小规模纳税人期间，但也纳入计算期）。7、8、9三个月设计服务销售额占全部销售额的比例＝（3＋50＋150）÷（3＋5＋50＋30＋150＋70）×100％＝203÷308×100％＝65.9％，超过50％。10月份，经声明享受加计抵减政策，并至2019年度底。虽然后期销售结构发生变化，但全年依然可以享受。

　　2020年度：需重新按照2019年度销售额进行计算判断。2019年度全年设计服务销售额占全部销售额的比例＝（203＋100）÷（308＋500）×100％＝37.5％，低于50％。因此，2020年度无论销售额结构如何，均不得享受加计抵减政策。

　　2021年度：需重新按照2020年度销售额进行计算判断。2020年度，一叶公司全年实现设计服务销售额2000万元，货物销售额1500万元，则设计服务销售额占全部销售额的比例＝2000÷3500×100％＝57.1％，超过50％。因此，2021年度可以按规定享受加计抵减政策至执行期满。需要注意的是，2020年度虽然实际销售额占比超过50％，但仍不得追溯享受。

　　从案例分析可以看出，初次与以后年度的资格判断依据是不同的，并且一旦确认判断结果之后，在有效期内不予调整。因此，全面把握资格认定标准是正确执行政策的基础。

　二、加计抵减计提及抵减核算应用

　　加计抵减具体是指符合条件的一般纳税人在对适用一般计税方法项目进行计税时，允许其按照当期可抵扣进项税额加计10%，抵减应纳税额。

　　（一）加计抵减计提

　　1.计提范围需符合抵扣规范

　　允许计提加计抵减税额的进项税额必须是享受加计抵减政策期间包含全部一般计税项目的按照现行增值税规定准予抵扣的全部进项税额，包括新纳入抵扣范围的国内旅客运输服务、农产品生产销售一般纳税人适用加计抵扣政策的加计抵扣税额（注意：加计抵减税额不得参与加计抵扣计算）以及自2019年4月税款所属期起，纳税人取得不动产尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额按规定一次性转入抵扣的税额。

　　但按现行增值税规定，对用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、劳务、服务、无形资产和不动产以及其他规定情形而不得抵扣的进项税额同样不得加计抵减。已计提加计抵减额的进项税额，按规定作进项税额转出的，应在进项税额转出当期，相应调减加计抵减额。

　　A公司于2018年12月设立并登记为一般纳税人，2019年4月根据新政符合加计抵减政策。2019年4月发生增值税抵扣情况如下：期初留抵税额3万元，取得并勾选确认用于四项服务的进项税额50万元，取得并勾选确认用于其他一般应税项目的进项税额40万元，购进不动产的40％待抵扣税额20万元一次性转入抵扣，因改变用途按规定进项税额转出2万元。计提加计抵减税额如下：

　　当期计提加计抵减额＝当期可抵扣进项税额×10%＝（50＋40＋20－2）×10%＝10.8万元

　　需要注意，期初留抵税额不参与当期加计抵减计算。

　　2.允许有条件追溯享受

　　新政规定，纳税人可计提但未计提的加计抵减额，可在确定适用加计抵减政策当期一并计提。

　　（1）新纳税人可以追溯至发生销售前的登记一般纳税人之月的情形。B公司于2019年4月15日设立并登记为一般纳税人。前期购进办公用品、租赁办公设施等陆续取得进项税额，但没有发生销售。6月份开始取得销售，6、7、8三个月取得的全部是四项服务销售额，9月按规定声明享受加计抵减政策。根据新政规定，2019年4月1日后设立的纳税人，自设立之日起3个月的销售额符合上述规定条件的，自登记为一般纳税人之日起适用加计抵减政策。因此，B公司9月份可以按照4～8月份允许抵扣的进项税额一并计提加计抵减税额，不需要调整以前的增值税纳税申报表。需要提醒的是，不要忘记追溯享受，让改革红利打折扣。

　　（2）新纳税人可以追溯计算期内的登记一般纳税人之月的情形。C公司于2019年5月10日设立并做前期运作。8月份开始取得销售，因考虑享受小规模纳税人10万元以下免税政策，未登记一般纳税人。10月份因市场前景登记为一般纳税人。11月经判断符合并确认享受加计抵减政策。则C公司在11月时可以将10月份的允许抵扣进项税额一并计提。对于5～9月份处于小规模纳税人期间取得的抵扣凭证不参与抵扣和计提。因此，纳税人应对生产经营前景有清晰的预判，对各种税收优惠政策结合实务进行最优化的安排。

　　（3）新纳税人可以追溯发生销售并登记一般纳税人之前小规模纳税人期间的情形。D公司于2019年4月10日设立并做前期运作，购进办公设备、办公设施装修、货物预备等取得符合规定的抵扣凭证。9月份登记一般纳税人并开始取得销售。12月经对9～11月三个月销售额占比计算，符合并确认享受加计抵减政策。根据新政，对于9～11月准予抵扣的进项税额可以一并计提加计抵减税额，那么对于4～8月份取得的抵扣凭证是否可以抵扣和计提呢？根据《国家税务总局关于纳税人认定或登记为一般纳税人前进项税额抵扣问题的公告》（国家税务总局公告2015年第59号）规定，纳税人自办理税务登记至认定或登记为一般纳税人期间，未取得生产经营收入，未按照销售额和征收率简易计算应纳税额申报缴纳增值税的，其在此期间取得的增值税扣税凭证，可以在认定或登记为一般纳税人后抵扣进项税额。同时，现行规定，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票、机动车销售统一发票和海关进口增值税专用缴款书，抵扣期限为360日。因此，D公司4～8月份取得的抵扣凭证可以在360天内自9月份起按规定予以抵扣，并可以在12月一并计提加计抵减税额。

　　从上述案例可以看出，对于追溯享受主要是针对首次享受的纳税人，对于再次判断享受的纳税人，因按照上一年度销售情况进行判断，一般属于已知可以直接判断、直接享受情形，故不需要追溯享受。