纳税筹划思路

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)的规定，资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

　　企业清查出的现金短缺减除责任人赔偿后的余额，作为现金损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业将货币性资金存入法定具有吸收存款职能的机构，因该机构依法破产、清算，或者政府责令停业、关闭等原因，确实不能收回的部分，作为存款损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业除贷款类债权外的应收、预付账款符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的应收、预付款项，可以作为坏账损失在计算应纳税所得额时扣除：①债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。②债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。③债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。④与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。⑤因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。⑥国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

　　企业经采取所有可能的措施和实施必要的程序之后，符合下列条件之一的贷款类债权，可以作为贷款损失在计算应纳税所得额时扣除：①借款人和担保人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，并终止法人资格，或者已完全停止经营活动，被依法注销、吊销营业执照，对借款人和担保人进行追偿后，未能收回的债权。②借款人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，依法对其财产或者遗产进行清偿，并对担保人进行追偿后，未能收回的债权。③借款人遭受重大自然灾害或者意外事故，损失巨大且不能获得保险补偿，或者以保险赔偿后，确实无力偿还部分或者全部债务，对借款人财产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权。④借款人触犯刑律，依法受到制裁，其财产不足归还所借债务，又无其他债务承担者，经追偿后确实无法收回的债权。⑤由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律，经法院对借款人和担保人强制执行，借款人和担保人均无财产可执行，法院裁定执行程序终结或终止(中止)后，仍无法收回的债权。⑥由于借款人和担保人不能偿还到期债务，企业诉诸法律后，经法院调解或经债权人会议通过，与借款人和担保人达成和解协议或重整协议，在借款人和担保人履行完还款义务后，无法追偿的剩余债权。⑦由于上述①至⑥项原因借款人不能偿还到期债务，企业依法取得抵债资产，抵债金额小于贷款本息的差额，经追偿后仍无法收回的债权。⑧开立信用证、办理承兑汇票、开具保函等发生垫款时，凡开证申请人和保证人由于上述①至⑦项原因，无法偿还垫款，金融企业经追偿后仍无法收回的垫款。⑨银行卡持卡人和担保人由于上述①至⑦项原因，未能还清透支款项，金融企业经追偿后仍无法收回的透支款项。⑩助学贷款逾期后，在金融企业确定的有效追索期限内，依法处置助学贷款抵押物(质押物)，并向担保人追索连带责任后，仍无法收回的贷款。⑪经国务院专案批准核销的贷款类债权。⑫国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

　　企业的股权投资符合下列条件之一的，减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除：①被投资方依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。②被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上且无重新恢复经营改组计划的。③对被投资方不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。④被投资方财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。⑤国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。

　　对企业盘亏的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货盘亏损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　对企业毁损、报废的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除残值、保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货毁损、报废损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　对企业被盗的固定资产或存货，以该固定资产的账面净值或存货的成本减除保险赔款和责任人赔偿后的余额，作为固定资产或存货被盗损失在计算应纳税所得额时扣除。

　　企业因存货盘亏、毁损、报废、被盗等原因不得从增值税销项税额中抵扣的进项税额，可以与存货损失一起在计算应纳税所得额时扣除。企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额。

　　企业境内、境外营业机构发生的资产损失应分开核算，对境外营业机构由于发生资产损失而产生的亏损，不得在计算境内应纳税所得额时扣除。

　　企业对其扣除的各项资产损失，应当提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据、具有法定资质的中介机构的经济鉴证证明、具有法定资质的专业机构的技术鉴定证明等。

　　根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》的规定，资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项)等货币性资产，存货、固定资产、无形资产、在建工程、生产性生物资产等非货币性资产，以及债权性投资和股权(权益)性投资。

　　准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失(简称实际资产损失)，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》和《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》规定条件计算确认的损失(简称法定资产损失)。企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除;法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，并且会计上已做损失处理的年度申报扣除。

　　根据《财政部 国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)的规定，企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按以下规定处理：①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础，以被合并企业的原有计税基础确定。②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额等于被合并企业净资产公允价值与截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率的乘积。④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础，以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。企业通过与亏损企业的特殊合并，可以按照亏损企业资产的原有计税基础来确定其计税基础，被合并企业的资产损失可以由合并后的企业弥补。

　　通过兼并亏损企业进行纳税筹划需要掌握的技巧就是在企业亏损产生之前完成合并，新组建的企业成立之后再将资产损失予以确认，由此可以将原企业潜在的亏损变为新组建公司的亏损。

　　法律政策依据

　　(1)《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)。

　　(2)《中华人民共和国企业所得税法》(2007年3月16日第十届全国人民代表大会第五次会议通过，2017年2月24日第十二届全国人民代表大会常务委员会第二十六次会议第一次修正，2018年12月29日第十三届全国人民代表大会常务委员会第七次会议第二次修正)。

　　(3)《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院2007年12月6日颁布，国务院令〔2007〕第512号，自2008年1月1日起实施)。《财政部 国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔2009〕57号)。

　　纳税筹划图

　　纳税筹划案例

　　甲公司账面应收款达8000万元，多数债权虽经法院判决，但债务人大多已经被吊销营业执照或者下落不明，这些债权基本上没有收回的希望。经过初步估计可以扣除的资产损失为7 800万元。甲公司全部资产的净值为9000万元，公允价值为2000万元。乙公司与甲公司的经营范围基本相同，乙公司在2020纳税年度实现利润8000万元，预计2021纳税年度将实现利润9000万元。请给出乙公司进行纳税筹划的方案。

　　筹划方案

　　乙公司可以和甲公司的股东达成协议，甲公司和乙公司合并组成新的乙公司，甲公司的全部资产和负债并入乙公司，甲公司的股东取得乙公司10%的股权，该10%股权的公允价值为2000万元。甲公司和乙公司的合并符合特殊企业合并的条件，乙公司取得甲公司资产的计税基础为9000万元，甲公司的股东取得乙公司股权的计税基础也为9000万元。公司合并之后，乙公司可以将甲公司的资产损失7800万元予以确认并在税前扣除，由此可以少缴企业所得税：7800×25%=1950(万元)。甲公司的股东可以在若干年后转让乙公司的股权，假设该10%的股权公允价值已经增加到9000万元，由于甲公司的股东取得该股权的计税基础就是9000万元，因此，甲公司的股东转让该股权没有所得，不需要缴纳所得税。但实际上，甲公司的股东获得的所得为7000万元(9000-2000)。